С 1 января 2013 года вступает в силу статья 39 НКУ «Методы определения и порядок применения обычной цены». До 2013 года применение обычных цен регламентируется пунктом 1.20 Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий».

Понятия «обычная цена», «рыночная цена», «рынок товаров», «идентичные» и «однородные товары» определены в статье 14 НКУ, которая вступила в силу с 01.01.2011 г. Определения этих же терминов содержатся также в пункте 1.20 Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий», и они несколько отличаются от определений НКУ. Таким образом, до 2013 года одновременно действуют два комплекса определений, различия между которыми будут проанализированы ниже.

Такое «наложение» во времени мы считаем погрешностью юридической техники. Однако логичным было бы предположить, что если до нового года используютсяметоды определения и порядок применения обычных цен, предусмотренные действующим пунктом 1.20 Закона, то необходимо использовать определенные им же термины¹. Понятийный же аппарат НКУ начинает действовать вместе с методами и порядком применения обычных цен, предусмотренными ст. 39 НКУ, т. е. с 01.01.2013 г. Ситуация упрощается тем, что понятие «обычной цены» претерпело лишь редакционные изменения.

(¹ Именно так поступила ГНСУ в Методических рекомендациях относительно алгоритма определения обычной цены продукции (товаров) при осуществлении внешнеэкономических операций (письмо от 24.07.2012 г. № 20001/7/15-1217).)

Сама же статья 39 НКУ, которая вступает в силу с 01.01.2013 г., регламентирует:

• общие случаи применения обычных цен;

• методы определения обычных цен;

• процедуру доначисления налоговых обязательств.

Особые случаи применения обычных цен для определения базы и объекта налогообложения предусмотрены в разделах НКУ, посвященных отдельным налогам.

Определения

Термин «обычная цена» сам содержит несколько вложенных терминов. В определении «обычной цены» используется понятие «рыночной цены». А для понимания последнего необходимо обратиться к понятию «рынок товаров», который в свою очередь подразделяется на «рынок идентичных» и «рынок однородных товаров».

Обычная цена определяется в НКУ как «цена товаров…, определенная сторонами договора, если иное не установлено Кодексом. Если не доказано обратное, считается, что такая цена соответствует уровню рыночных цен».

В сравнении с определением пункта 1.20 Закона данное понятие не претерпело существенных изменений.

В свою очередь рыночная цена определена как «цена, по которой товары передаются другому собственнику при условии, что:

1) продавец желает передать такие товары (работы, услуги), а покупатель желает их получить на добровольной основе;

2) обе стороны являются взаимно независимыми юридически и фактически;

3) владеют достаточной информацией:

3.1) о таких товарах;

3.2) о ценах, сложившихся на рынке идентичных (а при их отсутствии –однородных) товаров в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях».

Пункт 1.20 Закона оперировал термином «справедливая рыночная цена». АвторыНКУ по всей видимости посчитали этот дополнительный атрибут излишним.

Под рынком товаров подразумевается сфера оборота товаров (работ, услуг), который определяется исходя из возможности покупателя (продавца) без значительных дополнительных расходов приобрести (реализовать) товар на ближайшей для покупателя (продавца) территории.

Отметим, что в п. 1.20 Закона речь шла о «ближайшей по отношению к какой-либо из сторон договора территории». Определение НКУ более четко указывает на две различные территории: ближайшая для покупателя и ближайшая для продавца. И в первом, и во втором случаях предполагается возможность определения разных обычных цен для покупателя и для продавца. Логично предположить, хотя это и не указано в НКУ, что при проверке продавца будет использована информация о ценах возможной продажи на территории, ближайшей для продавца, а при проверке покупателя – о ценах возможной покупки на территории, ближайшей для покупателя.

НКУ (как и Закон «О налогообложении прибыли предприятий») различает рынокидентичных и рынок однородных товаров.

Идентичные товары – это товары, имеющие одинаковые характерные для них основные признаки, в том числе такие, как:

• физические характеристики;

• качество и репутация на рынке;

• страна производства (происхождения);

• производитель.

Однородные (подобные) товары – это товары, не являющиеся идентичными, но имеющие похожие характеристики и состоящие из похожих компонентов, в результате чего выполняют одинаковые функции и считаются коммерчески взаимозаменяемыми. Для отнесения товаров к однородным учитываются такие признаки:

• качество и деловая репутация на рынке;

• наличие торговой марки;

• страна производства (происхождения);

• производитель;

• год производства;

• новый или подержанный;

• срок годности.

По нашему мнению, новые определения идентичных и однородных товаров лишь приобрели большую четкость, но существенно не отличаются по содержанию от определений Закона.

Методы определения обычной цены

Пунктом 39.2 НКУ установлены следующие методы определения обычной цены:

1) сравнительной неконтролированной цены (аналогов продажи);

2) цены перепродажи;

3) «расходы плюс»;

4) распределения прибыли;

5) чистой прибыли.

Краткое описание сути методов и некоторые указания относительно их применения даны в пунктах 39.4 – 39.8 НКУ. Мы не будем на них подробно останавливаться, главным образом потому, что их применение, с нашей точки зрения, требует разработки подробных методических рекомендаций. Однако, в связи с тем, что НКУне дает определения термина «сопоставимые экономические (коммерческие) условия», для его понимания считаем возможным обратиться к близкому понятию –сравнимости условий. Это понятие используется в методе сравнительной неконтролированной цены и включает в себя:

• количество (объем) товаров;

• объем функций сторон;

• условия платежей;

• распределение рисков и выгод;

• бизнес-стратегию предприятия;

• обычные надбавки и скидки, которые в свою очередь учитывают:

– сезонные и прочие колебания спроса;

– утрату товарами качества или других свойств;

– окончание (приближение даты окончания) срока хранения (годности, реализации);

– сбыт неликвидных или низколиквидных товаров.

При этом абз. 2 п. 39.4 НКУ указывает на то, что данный перечень не является исчерпывающим. По нашему мнению, именно в сравнимости (сопоставимости) условий налогоплательщику следует искать аргументы для обоснования цены.

Предусмотрено, что обычная цена определяется «по одному из указанных методов». Вопреки мнению, высказанному в некоторых специализированных изданиях, НКУ не содержит указания на применение этих методов в очередности. Крупные налогоплательщики имеют право заключить с налоговым органом «договор о ценообразовании для целей налогообложения», которым обуславливается метод определения обычной цены (подробнее о таком договоре – см. ниже). Только в случае заключения договора крупным налогоплательщиком выбор метода определяется очередностью: каждый последующий метод применяется, если не может быть использован предыдущий. Прочие же налогоплательщики не застрахованы от того, что налоговый орган определит обычную цену методом, наиболее подходящим для фискальных целей.

Для определения обычной цены предписано использовать информацию о ценах в операциях между несвязанными лицами в сопоставимых условиях на соответствующем рынке товаров. Критерием сопоставимости условий является существенность их влияния на цены, полученные с помощью указанных методов.

Если приведенные выше методы невозможно использовать из-за отсутствия данных, обычная цена определяется исходя из результатов независимой оценки имущества (в соответствии с Законом Украины «Об оценке имущества, имущественных прав и профессиональной оценочной деятельности в Украине»).

Особые правила

НКУ предусматривает особые правила для определения обычной цены:

• страхового тарифа (п. 39.9);

• товаров, цены на которые подлежат государственному регулированию (п. 39.10);

• имущества, отчуждаемого в принудительном порядке (п. 39.12);

• товаров, ранее ввезенных на таможенную территорию Украины в таможенном режиме импорта или реимпорта (п. 39.13);

• товаров, продающихся с аукциона (тендера).

Договор о ценообразовании для целей налогообложения

Крупный плательщик налогов имеет возможность заключить с налоговым органом договор о ценообразовании для целей налогообложения. Порядок заключения такого договора утвержден постановлением КМУ от 22.08.2012 г. № 787.

Договором закрепляются методы и источники информации для определения обычных цен. При этом:

• каждый последующий из методов, предусмотренных НКУ, используется, если невозможно применить предыдущий;

• для различных групп (наименований) товаров может быть закреплен отдельный метод определения обычной цены и отдельный источник информации.

Согласно договору налогоплательщик обязуется пользоваться избранными методами и источниками информации для целей налогового учета, а налоговый орган – применять именно эти методы и источники информации при проверке налогоплательщика. При этом договор может быть расторгнут по инициативе одной из сторон в случае невыполнения или ненадлежащего выполнения его условий другой стороной. Ни НКУ, ни Порядок № 787 не ограничивают налогоплательщика в сроках заключения договора.

Источники информации

Для определения обычных цен НКУ предписывает налоговым органам использовать «официальные источники информации». НКУ не поясняет, какие источники следует считать официальными, а только приводит примеры. Это:

• статистические данные государственных органов;

• цены специализированных аукционов, биржевые котировки;

• справочные цены специализированных коммерческих изданий и публикаций, в том числе электронных и других банков данных (которые, с нашей точки зрения, только с большой натяжкой можно считать официальными);

• отчеты и справки отделов по экономическим вопросам в составе дипломатических представительств Украины за рубежом.

Кроме того, НКУ в состав официальных включает «другие информационные источники, которые признаются официальными в установленном порядке». Однако такой порядок нам не известен.

В письме от 24.07.2012 г. № 20001/7/15-1217 ГНСУ предписывает использовать бюллетени и каталоги Госвнешинформа, информацию, полученную от иностранных налоговых органов, а также информацию с целого ряда интернет-сайтов. Отметим, что упоминание интернет-сайта в письме ГНСУ не делает его «в установленном порядке» официальным источником информации.

Случаи применения обычной цены

Статья 39 определяет только общие случаи применения обычной цены:

• бартерные операции;

• операции со связанными лицами;

• операции с налогоплательщиками:

– применяющими специальные режимы налогообложения;

– не являющимися плательщиками налога на прибыль;

– применяющими иные, нежели основная, ставки налога на прибыль.

Все перечисленные общие случаи применения обычных цен (наряду со специальными случаями) упоминаются в соответствующих разделах НКУ, которые начали действовать с 01.01.2011 г. (по налогу на прибыль – с 01.04.2011 г.). Таким образом, со вступлением в силу статьи 39 НКУ случаи применения обычных цен не меняются.

Как и раньше, налогоплательщику дается некоторое пространство для маневра. В случае отклонения договорных цен от обычных менее чем на 20 %, обычные цены не применяются.

Процедура

Со вступлением в силу статьи 39 НКУ процедура доначисления налоговых обязательств в результате применения обычных цен претерпела существенные изменения. С 01.01.2013 г. будет применяться следующий алгоритм:

1) проведение проверки налогоплательщика;

2) вынесение по результатам проверки отдельного налогового уведомления-решения (НУР), в котором определяется сумма налоговых обязательств в результате применения обычных цен;

3) административное обжалование налогоплательщиком такого НУР или неуплата указанной в нем суммы в срок. В этих случаях НУР считается отозванным;

4) обращение налогового органа в суд с иском о начислении и уплате налогового обязательства (корректировки отрицательного значения объекта налогообложения или других показателей налоговой отчетности) в результате применения обычных цен².

(² Подробнее см. в информационномписьме ВАСУ от 14.06.2012 г. № 1500/12/13-12.)

Таким образом, если до 01.01.2013 г. налогоплательщик обжаловал НУР, вынесенный по результатам применения обычных цен, то с 01.01.2013 г. истцом будет выступать уже налоговый орган.

(³ Впрочем, на практике почти во всех случаях бремя доказывания возлагалось на плечи налогоплательщика. См. такжеписьмо ВАСУ от 01.11.2011 г. № 1936/11/13-11, в котором такой подход находит теоретическое обоснование.)

Во время проверки, в случае получения запроса от налогового органа, налогоплательщик имеет выбор:

1) либо обосновать уровень договорных цен;

2) либо сослаться на п. 39.14 НКУ (обязанность доказывания несоответствия цены договора обычной цене возлагается на налоговый орган).