Загальні поняття про давальницькі операції

Поняття операції з давальницькою сировиною визначено у пп. 14.1.134 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу. Так, операція з давальницькою сировиною – це операція з переробки (обробки, збагачення чи використання) давальницької сировини (незалежно від кількості замовників і виконавців, а також етапів (операцій)) з метою одержання готової продукції за відповідну плату.

До операцій з давальницькою сировиною належать операції, в яких сировина замовника на конкретному етапі її переробки становить не менш як 20 % загальної вартості готової продукції.

Давальницькою сировиною згідно з пп. 14.1.41 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу є сировина, матеріали, напівфабрикати, комплектуючі вироби, енергоносії, що є власністю одного суб'єкта господарювання (замовника) і передаються іншому суб'єкту господарювання (виробнику) для виробництва готової продукції, з подальшим переданням або поверненням такої продукції або її частини їх власникові або за його дорученням іншій особі.

Передача давальницької сировини на переробку

Правові відносини між замовником та виконавцем оформлюються відповідним договором. Договір на переробку сировини належить до договорів підряду, за яким одна сторона (підрядчик) зобов'язується на свій ризик виконати роботу за завданням другої сторони (замовника), а замовник зобов'язується прийняти та оплатити виконану роботу (ст. 837 Цивільного кодексу).

Учасниками договору щодо операцій з давальницькою сировиною є замовник – суб'єкт господарської діяльності, який надає давальницьку сировину для виготовлення готової продукції, та виконавець – суб'єкт господарської діяльності, який здійснює переробку давальницької сировини.

В умовах договору має бути передбачено строки виконання робіт (послуг) та умови розрахунків за виконану роботу (послугу). Крім того, у договорі підряду визначається ціна роботи або способи її визначення (ст. 843 Цивільного кодексу). За домовленістю сторін розрахунки за надання послуг з переробки сировини можуть бути як коштами, так і частиною готової продукції.

Якщо у договорі підряду не встановлено строки виконання роботи, підрядник зобов'язаний виконати роботу, а замовник має право вимагати її виконання у розумні строки відповідно до суті зобов'язання, характеру та обсягів роботи та звичаїв ділового обороту (ст. 846 Цивільного кодексу).

Водночас ст. 849 цього Кодексу передбачено право замовника в будь-який час відмовитися від договору підряду. Умовою реалізації цього права законодавець визначив виплату підрядникові плати за виконану частину роботи та відшкодування йому збитків, завданих розірванням договору.

Передача сировини для перероблення оформляється актом приймання-передачі та видатковою накладною. Після закінчення процесу переробки складається акт про виконані роботи та надається звіт про фактичне використання сировини у кількісному вимірі.

Передача готової продукції виконавцем замовнику відбувається також за актом приймання-передачі, в якому зазначається кількість готової продукції, залишків та відходів переробки.

Податковий облік операцій з давальницькою сировиною

Передача давальницької сировини на переробку не змінює податкових зобов'язань виконавця та замовника, оскільки не відбувається переходу права власності на цю сировину.

Проте за датою підписання акта передачі готової продукції, виробленої із давальницької сировини, або іншого документа, оформленого відповідно до вимог чинного законодавства, який підтверджує виконання робіт чи надання послуг, податкові наслідки виникають як у виконавця, так і у замовника, а саме:

• у підприємства-виконавця після підписання акта виконаних робіт виникає дохід. Дохід від такої операції визнається в розмірі договірної (конт-рактної) вартості, але не менше ніж сума компенсації, отримана в будь-якій формі, в тому числі при зменшенні зобов'язань (п. 135.4 ст. 135 Податкового кодексу). Витрати, що формують собівартість наданих послуг, визнаються витратами того звітного періоду, в якому визнано доходи від реалізації таких товарів, виконаних робіт, наданих послуг;

• у підприємства-замовника після підписання акта виконаних робіт виникають витрати, які враховуються у складі витрат при обчисленні об'єкта оподаткування. При цьому слід пам'ятати, що такі витрати визнаються лише за умови належного документального оформлення понесених витрат (п. 135.2 ст. 135 та п. 138.2 ст. 138цього Кодексу).

У разі отримання давальницької сировини підприємством від нерезидента при відображенні в податковому обліку доходу від надання послуг з переробки слід звернути увагу на деякі особливості:

• по-перше, дохід від здійснення таких операцій має визначатися на рівні не нижче за звичайні ціни (відповідно до підпунктів 153.2.1, 153.2.3 п. 153.2 ст. 153 Податкового кодексу);

• по-друге, дохід, отриманий/нарахований платником податку в іноземній валюті у зв'язку з наданням послуг, у частині їхньої вартості, що не була сплачена в попередніх звітних податкових періодах, перераховується в національну валюту за офіційним курсом Нацбанку України, що діяв на дату визнання таких доходів згідно з розділом III Податкового кодексу, а в частині раніше отриманої оплати – за курсом, що діяв на дату її отримання (пп. 153.1.1 п. 153.1 ст. 153 цього Кодексу).

Ці дві норми Кодексу є спеціальними, проте не є сумісними, тому платникам податків потрібно враховувати рівень звичайних цін на послуги переробки.

Крім того, зазначимо, що згідно з пп. 136.1.1 п. 136.1 ст. 136 Податкового кодексу для визначення об'єкта оподаткування не враховуються доходи у вигляді суми попередньої оплати та авансів, отриманих в рахунок оплати товарів, виконаних робіт, наданих послуг.

Таким чином, доходи платника податку, отримані за операціями від надання послуги переробки сировини в іноземній валюті, враховуються у складі доходів у частині їхньої вартості, що не була сплачена в попередніх звітних податкових періодах, та перераховуються в національну валюту за офіційним курсом Нацбанку України, що діяв на дату складання акта або іншого документа, який підтверджує виконання робіт або надання послуг, а в частині раніше отриманої оплати – за курсом, що діяв на дату її отримання.

Щодо витрат, то відповідно до пп. 153.2.6 п. 153.2 ст. 153 Податкового кодексувитрати, понесені у зв'язку з продажем/обміном товарів, виконанням робіт, наданням послуг пов'язаним з таким платником податку особам або за операціями з давальницькою сировиною, визнаються в розмірі, що не перевищує доходи, отримані від такого продажу/обміну.

Застереження, передбачені цим підпунктом Кодексу, щодо розміру витрат за операціями з давальницькою сировиною, які платник податку може врахувати при визначенні об'єкта оподаткування, поширюються на договори, укладені з пов'язаними особами, у тому числі з тими, які є платниками податку на прибуток на загальних підставах.

Як зазначалося вище, розрахунки між замовником і виконавцем можуть здійснюватися як коштами, так і часткою виготовленої готової продукції.

При цьому якщо за умовами договору оплату за виконані роботи передбачено частиною готової продукції, то така операція для цілей оподаткування вважається бартерною (товарообмінною), оскільки передбачає проведення розрахунків за товари (роботи, послуги) у негрошовій формі в рамках одного договору (пп. 14.1.10 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу).

Доходи та витрати від проведення товарообмінних (бартерних) операцій визначаються відповідно до договірної ціни такої операції, але не нижчої (вищої) від звичайних цін (п. 153.10 ст. 153 цього Кодексу). Порядок визначення звичайної ціни встановлено пп. 1.20.1 п. 1.20 ст. 1 Закону про прибуток, який діятиме до 31.12.2012 р. Але починаючи з 01.01.2013 р. для визначення звичайної ціни слід буде керуватися порядком, визначеним ст. 39 Податкового кодексу.